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14 de Outubro de 2019

Imunidade Tributária e o Livro Eletrônico

Será demonstrado o que vem a ser imunidade tributária, e se essa imunidade tributária garantida na Constituição Federal para os livros e jornais também se aplica aos livros eletrônicos, ora chamados de e-books.

Joao Paulo Rodrigues Ribeiro, Advogado
há 2 anos


RESUMO

No presente artigo, será demonstrado o que vem a ser imunidade tributária, e se essa imunidade tributária garantida na Constituição Federal para os livros e jornais também se aplica aos livros eletrônicos, ora chamados de e-books. Faz-se uma interpretação teleológica e histórica do art. 150, VI, d da Constituição Federal de 1988, com uma abordagem doutrinária e jurisprudencial sobre o tema. Para isso, definiremos o conceito de livro e suas características principais. Coloca-se em discussão a imunidade tributária do livro eletrônico na atualidade, além de demostrar que deve ser estendida tal interpretação aos utensílios utilizados na leitura livro digital. Ademais abordaremos a decisão do Supremo Tribunal Federal que concedeu a imunidade tributária aos livros eletrônicos e seus suportes em 08 de março de 2017, observando-se o impacto social com o crescimento da utilização do livro eletrônico no meio acadêmico do estudante de direito.

Palavras-chave: Constituição Federal. Imunidade tributária. Livro eletrônico. E-books.


INTRODUÇÃO

Com o avanço tecnológico, cada vez mais, as pessoas vão se familiarizando com as ferramentas eletrônicas que possibilitam o acesso a informação, ou seja, tablets, smartphones, notebooks, entre outros.

Os tempos modernos e a legislação não se adequam. Temos de um lado, as enormes mudanças sociais, demandando assim interpretações profissionais e ligeiras. Já de outro lado, o direito pede grandes discussões, impedindo à legislação acompanhar, em tempo real, as novidades trazidas na sociedade, principalmente após o Século XX. A sociedade atravessou a era agrícola, a era industrial, chegando, finalmente, à era da informação e do conhecimento digital.

A legislação antes protegia os direitos privados e geralmente tangíveis, hoje se preocupa na mesma medida com os direitos autorais, passando o cidadão moderno para uma comunidade em que a maquina que nos move é a informação.

Antes tínhamos o papel, hoje temos os tablets, aparelhos que comportam milhares de vezes mais informações que um livro, ocupando um espaço infinitamente menor, com facilidade de manuseio e sistemas de localização de palavras, auxiliando assim o leitor de forma extremamente dinâmica, com luz própria e acesso rápido a internet, não necessitando, portanto de um abajur ou um dicionário manual para se tirar duvidas quanto ao significado de alguma palavra.

Ao pensarmos logicamente, mais vale carregar um celular de aproximadamente 100 gramas do que um Vade Mecum, que pesa 10 vezes mais e ainda não tem toda a legislação necessária para um estudante de direito. No presente artigo será demonstrado que a imunidade constitucional para os livros e jornais também se aplica aos livros eletrônicos, ora chamados de e-books.

Mostraremos que a interpretação teleológica deve ser aplicada a tal comando legal disposto no art. 150, VI, d da Constituição Federal, e que a imunidade deve ser ampliada para os utensílios utilizados na leitura do livro eletrônico. Para isso, trataremos no primeiro capítulo sobre o que vem a ser imunidade tributária, já no segundo capítulo será demonstrado às diversas características do livro, e finalmente no terceiro capítulo será tratada da imunidade tributária do livro eletrônico.

Traremos comentários de forma simples e objetiva, sobre a recente decisão do Supremo Tribunal Federal acerca da imunidade tributária estendida ou não ao livro eletrônico e seus utensílios, questionando se foi ou não acertada a sua resolução. 1 A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA NO BRASIL

Com o advento da Proclamação da República e a instalação do Regime Federativo do Brasil, fixaram-se as bases e princípios jurídicos do Estado Democrático de Direito, que passaram a guiar a ordem tributária. Os primeiros tipos de imunidades no Brasil surgiram na Constituição Republicana de 1891, se desenvolvendo e aprimorando até a promulgação da CF/88, passando a serem entendidas como forma de limitação ao poder de tributar.

Observe-se que no decorrer da história o conceito de imunidade tem evoluído, haja vista que o Estado está em constante transformação, desde o Estado Feudal, quando se considerava a imunidade como um privilégio, até o Estado Democrático de Direito, onde considera-se a imunidade como uma garantia constitucional, onde algumas são inclusive consideradas como cláusulas pétreas.

Neste mesmo sentido, diz Silva que:

A imunidade tributária é hoje o corolário da evolução histórica de um privilégio, oriundo do Estado Feudal, que, em decorrência das espantosas lutas sociais travadas especialmente nos séculos XVIII e XIX, transformou-se numa garantia constitucional, destinada a preservar e a incentivar a atividade de relevante interesse coletivo de certas pessoas descriminadas no Texto Constitucional.[1]

E complementa afirmando que:

As imunidades, no direito brasileiro, exteriorizam vedação absoluta ao poder de tributar nos limites traçados pela constituição. Das seis formas desonerativas da imposição tributária, é a única que se coloca fora do alcance do poder tributante, não havendo nascimento nem da obrigação, nem do crédito tributário, por determinação superior. Por vontade do constituinte. Por perfilação definida pelo legislador, que conforma o direito e o Estado, no País.[2]

1.1 Conceito de imunidade tributária

Primeiramente se faz necessário conceituarmos o que vem a ser Imunidade Tributária, sendo de suma importância abordar a colocação do Jurista Yoshiaki Ichihara:

Imunidades tributárias são normas da Constituição Federal, expressas e determinadas, que delimitam negativamente, descrevendo os contornos às normas atributivas e dentro do campo das competências tributárias, estabelecendo e criando uma área de incompetência, eficácia plena e aplicabilidade imediata, outorgando implicitamente direitos subjetivos aos destinatários beneficiados, não se confundindo com as normas fundamentais, vedações ou proibições expressas, como as limitações que decorrem dos princípios constitucionais, nem com a não incidência.[3]

Para Hugo de Brito Machado, as imunidades tributárias estão atreladas à supremacia da Constituição Federal de 1988, assim conceituando-a:

É o obstáculo decorrente de regra da Constituição à incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência tributária aquilo que é imune.[4]

Já no entendimento do Professor Eduardo Sabbag a "imunidade é instituto de sede constitucional. Enquanto a norma imunizante revela uma dispensa constitucional de tributo, a regra indica uma dispensa legal, no campo da tributação". [5]

As considerações expostas realçam a importância e a necessidade inexorável de se fixar o conteúdo do que realmente seja imunidade tributária. Feitos estes esclarecimentos, não é aceitável considerar a imunidade tributária como um favor fiscal cedido pela generosidade dos Entes Federativos. Consentir de tal modo seria um pensamento por demais embrionário e distante da realidade jurídica.

No art. do Código Tributário Nacional - CTN, está conferido aos entes federados o poder de tributar, ou seja, à União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Ocorre que esse poder não é absoluto, pois o constituinte impôs limites a esse exercício, limitando situações em que não se poderia haver tributação sobre determinados fatos geradores.

Sendo a imunidade tributária uma forma de limitação ao poder de tributar, existem na CF/88 outras maneiras de limitar esse poder, como por exemplo: o princípio da legalidade, da anterioridade, da igualdade, da vedação do confisco, etc.

Está previsto no art. 150, VI, que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, instituir impostos sobre várias situações. Vejamos:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

VI - instituir impostos sobre:

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;

b) templos de qualquer culto;

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser.[6]

Segundo Ives Gandra da Silva Martins:

A imunidade, portanto, descortina fenômeno de natureza constitucional que retira do poder tributante o poder de tributar sendo, pois, instrumento de política nacional que transcende os limites fenomênicos da tributação ordinária. Nas demais hipóteses desonerativas, sua formulação decorre de mera política tributária de poder público, utilizando-se de mecanismo ofertados pelo Direito. Na imunidade, portanto, há um interesse nacional superior a retirar, do campo de tributação, pessoas, situações, fatos considerados de relevo, enquanto nas demais formas desonerativas há apenas a veiculação de uma política transitória, de índole tributária definida pelo próprio Poder Público, em sua esfera de atuação.[7]

Assim, a imunidade é considerada meio fundamental para a manutenção da democracia, garantindo a liberdade de expressão e incentivando instituições do terceiro setor, e auxiliando a iniciativa privada nas atribuições que são conferidas ao estado, atribuições essas que o estado é falho e não logra êxito no seu papel de mantenedor, como: educação, saúde, lazer e assistência social.

Portanto, deve-se destacar que as imunidades não têm por objetivo beneficiar qualquer ente ou órgão, e sim proteger e ajudar no desenvolvimento social, através de atitudes pontuais, atrelando tais ações aos valores constitucionais definidos pelo constituinte originário.

Reitero que para Hugo de Brito Machado, a “imunidade é o obstáculo decorrente de regra da Constituição à incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado”.[8]

Segundo Gustavo Tepedino:

Ao conceder uma imunidade, a Constituição não está concedendo um benefício, mas tutelando um valor jurídico tido como fundamental para o Estado. Daí porque a interpretação das alíneas do art. 150, VI, da Constituição Federal de 1988 deve ser ampla e teleológica, nunca restritiva e literal.[9]

Nesse diapasão, decorrente do acima explanado, em acordo com Ricardo Silva, considera-se que a imunidade tributária é uma competência tributária de forma negativa, prevista na Constituição Federal, na qual limita o poder de tributar do estado, ou seja, apontando o que não pode ser tributado pelo fisco.[10]

Já no entendimento de José Hable:

A Constituição Federal de 1988 (CF/88) não cria tributos e sim, define competências tributárias dos entes políticos da federação, limitando o seu poder de tributar, ao estabelecer princípios e normas gerais de Direito Tributário. A imunidade, como limitação ao poder de tributar, é um fenômeno de natureza constitucional, inexistindo assim disposição legal que defina a ocorrência do fato gerador do tributo. Como elemento constitucional, todos os casos de imunidade tributária estão expressos na Constituição Federal, sendo assim uma norma de eficácia plena e aplicabilidade imediata.[11]

Ainda, segundo Hable: [12]

No que se refere às instituições de educação, porém, é uma norma de eficácia contida e aplicabilidade condicionada ao atendimento de requisitos infraconstitucionais, porquanto exige-se uma efetiva comprovação do atendimento de exigências legais.

Importante ressaltar que independentemente do termo utilizado no texto constitucional, sempre que a própria Constituição estiver exonerando ou impedido a imposição tributária, está-se a tratar de imunidade, uma vez que a incidência tributária é excluída diretamente pelo texto constitucional.[13]

Portanto a imunidade tributária é encontrada somente na CF/88, por ter natureza constitucional, é uma garantia constitucional, é uma limitação ao poder de tributar dos entes federados, tem por objetivo proteger certos valores e sujeitos e deve ser interpretada de forma ampla e finalística.

1.2 A imunidade tributária recíproca

Conforme previsto no art. 150, IV, a da CF/88, é vedado a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre o patrimônio, a renda ou serviços, uns dos outros.

Primeiramente deve-se observar que na Constituição ao se tratar de imunidade recíproca, fala apenas de impostos e não de tributos, tendo em vista que imposto é espécie de tributo. Portanto, apenas os impostos estão abarcados pela imunidade, podendo os entes federados exigir as demais espécies de tributos uns dos outros, como por exemplo: as taxas e contribuições sociais.

Por se tratar de cláusula pétrea, a limitação ao poder de tributar em destaque evita que um ente esteja submisso ao outro. O STF, nesse sentido, já se manifestou na ADIN. n. 939. Por sua vez, a imunidade tributária abarca as autarquias, fundações instituídas e mantidas pelo poder público, como assim está previsto no § 2º do art. 150 da CF/88.

Desta forma, existe a proibição de um ente exigir imposto uns dos outros, como forma de proteção ao pacto federativo, e no mesmo sentido não se pode exigir impostos de autarquias e fundações públicas. Vale lembrar ainda que a imunidade das autarquias e fundações públicas seria igual ao dos entes se não existisse a termo final do § 2º do art. 150 da CF/88.

No art. 150, parágrafo 3º da CF/88, é retirada a hipótese de imunidade das situações conexas à exploração de atividades econômicas, ao dispor que a imunidade recíproca das autarquias e fundações “não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário”.[14]

O escopo do presente parágrafo 3º é agraciar o princípio da isonomia, tendo em vista que se a imunidade for estendida para essas situações, os entes federados, e as autarquias e fundações públicas, concorreriam de forma injusta com outras tantas empresas privadas que atuam na mesma atividade, tendo vantagem ao vender seus produtos por um preço mais baixo, pois não pagarão impostos.

A imunidade não alcança, de igual maneira, os casos em que exista a contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário. Acontece que nessa situação quem arca com a carga tributária não é o ente federado ou a administração indireta, e sim o beneficiário daquele produto, motivo pelo qual não se pode falar em agressão ao pacto federativo.

A presente explanação tem por escopo demonstrar que para evitar que pessoas físicas ou jurídicas se esquivem de pagar impostos devidos com a aquisição de propriedades dos entes protegidos com a imunidade, é necessária ampla fiscalização e controle de constitucionalidade.

A imunidade tributária recíproca indica expressamente que apenas aos entes federados e às autarquias e fundações públicas se aplica a imunidade tributária, não se aplicando a imunidade às sociedades de economia mista e empresas públicas.

Mas, o STF julgou que a imunidade recíproca alcança às sociedades de economia mista e empresas públicas, prestadoras de serviços públicos de prestação obrigatória e exclusiva do Estado, como por exemplo: a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos – ECT, que detém o monopólio do envio de cartas em todo território nacional.

Portanto, a imunidade tributária recíproca alcança todos os entes federados (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), as autarquias e fundações públicas, bem como as sociedades de economia mista e empresas públicas, quando prestadoras de serviços públicos de prestação obrigatória pelo Estado.

O presente entendimento da Corte Suprema com relação às empresas públicas está consubstanciado no RE 407.099/RS, ao analisar a imunidade tributária em relação à Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos – ECT, relator o Ministro Carlos Velloso, e consignada no informativo nº 353:

A Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos - ECT está abrangida pela imunidade tributária recíproca prevista no art. 150, VI, a, da CF, haja vista tratar-se de prestadora de serviço público de prestação obrigatória e exclusiva do Estado ("Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:... VI - instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;"). Com base nesse entendimento, a Turma reformou acórdão do TRF da 4ª Região que, em sede de embargos à execução opostos por Município, entendera que a atual Constituição não concedera tal privilégio às empresas públicas, tendo em conta não ser possível o reconhecimento de que o art. 12 do Decreto-Lei 509/69 garanta o citado benefício à ECT. Afastou-se, ainda, a invocação ao art. 102, III, b, da CF, porquanto o tribunal a quo decidira que o art. 12 do mencionado Decreto-Lei não fora, no ponto, recebido pela CF/88. Salientou-se, ademais, a distinção entre empresa pública como instrumento de participação do Estado na economia e empresa pública prestadora de serviço público. [15]

Já no que diz respeito às Sociedades de Economia Mista prestadoras de serviço público, a imunidade recíproca também foi reconhecida pela Corte Suprema em AC 1550, Rel. Min. Gilmar Mendes, consignada em informativo de nº 456. Trazemos à colação parte do voto do Ministro Relator:

Conforme atestam os documentos juntados aos autos, a Companhia de Águas e Esgotos do Estado de Rondônia – CAERD é sociedade de economia mista prestadora do serviço público obrigatório de saneamento básico (abastecimento de água e esgotos sanitários) e, portanto, de acordo com a jurisprudência deste Tribunal, está abrangida pela imunidade tributária prevista no art. 150, inciso VI, a, da Constituição. Outro não foi o entendimento esposado pelo voto vencido no acórdão impugnado pelo recurso extraordinário (fls. 131-140): “Nitidamente, constata-se que de atividade econômica, estrito sensu, nada possui a CAERD, porquanto está a cargo de cumprir, como acentua sua lei de instituição, as metas das políticas de saneamento do Poder Público [...] Inegavelmente se trata de um manus público-estatal para cumprimento de mais uma atividade-obrigação do Estado, qual seja, o saneamento básico. [...] É de observar que a apelante, efetivamente, é prestadora de serviço público obrigatório, não podendo ser comparada às empresas privadas, devendo, portanto, ser beneficiada pela imunidade tributária.[16]

1.3 A imunidade tributária como forma de limitação ao poder de tributar

O Estado precisa captar recursos para assim manter os serviços essenciais para o desenvolvimento da sociedade. Faz isso através da arrecadação de tributos, em regra, sempre que uma pessoa física ou jurídica pratica um fato gerador, nascendo a obrigação tributária.

A definição de tributo está prevista no art. do CTN, compreendendo a “Compulsoriedade, legalidade e a atividade plenamente vinculada”[17]

É evidente a importância jurídica de se discutir de forma breve o histórico do tributo no Brasil, para mostrar qual a natureza jurídica da relação tributária e abordar a teoria da imposição tributária, analisando certos princípios que cercam e reforçam as limitações ao poder de tributar.

O artigo 150 da CF/88 elenca algumas limitações ao poder de tributar, porém não está previsto claramente, necessitando de uma interpretação jurídica aprofundada.

As limitações ao poder de tributar estão positivadas na constituição Federal e objetivam impedir que ocorram as hipóteses de incidência, ou seja, a previsão legal tem por escopo a não incidência de tributo sobre determinados comportamentos praticados por certos sujeitos.

Deve-se analisar sempre de forma teleológica, com uma interpretação consistente e cuidadosa, para assim não ferir os princípios básicos do nosso ordenamento jurídico, atentando-se para não tributar erroneamente.

1.4 Objetivo da norma constitucional que confere a imunidade tributária

As imunidades tributárias não significam apenas privilégios fiscais, mas sim, meio alternativo para garantir valores, que trazem grande benefício para a comunidade nacional, ao se deixar, por exemplo, de tributar um livro, em que se estará dando um incentivo ao consumidor, ou seja, o leitor, e consequentemente facilitará o acesso ao conhecimento. Nesse sentido, doutrina Luciano Amaro:

O fundamento das imunidades é a preservação de valores que a Constituição reputa relevantes (a atuação de certas entidades, a liberdade religiosa, o acesso à informação, a liberdade de expressão etc.), que faz com que se ignore a eventual (ou efetiva) capacidade econômica revelada pela pessoa (ou revelada na situação), proclamando-se, independentemente de existência dessa capacidade, a não-tributabilidade das pessoas ou situações imunes.[18]

Ademais podemos analisar duas jurisprudências do Tribunal de Justiça do Distrito Federal e Territórios, nas quais é enfrentado o tema da limitação ao poder de tributar nos livros digitais, ora chamados de e-Book:

Direito tributário. Constitucional. Imunidade tributária. E-readers. Livros eletrônicos. Viabilidade. Amplitude do conceito de insumos. Finalidade da norma. Proteção.

1. A imunidade tributária, diferentemente do instituto jurídico da isenção, constitui verdadeiro limite ao poder de tributar, na medida em que inibe a própria competência constitucional do ente político de instituir o tributo em determinadas situações fáticas ou jurídicas descritas no texto constitucional. Por restringir a autonomia do ente federativo, a imunidade tributária deve estar expressamente prevista na Constituição Federal.

2. Segundo o art. 150, inciso vi, alínea d, da Constituição Federal de 1988, sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à união, aos estados, ao distrito federal e aos municípios instituir impostos sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

3. Não se pode ignorar que o uso do papel, para efeitos de impressão, tende a diminuir gradativamente - ou, quiçá, desaparecer - seja em razão do avanço tecnológico, em que a velocidade da transmissão da informação melhor se ajusta ao plano virtual, seja em decorrência da preocupação ambiental, em que não mais se justifica a impressão desmedida diante da possibilidade de preservarem-se, entre outros recursos naturais, árvores destinadas à produção desse insumo.

4. Consoante precedentes do STF, em se tratando de imunidade tributária, viável conferir elasticidade à expressão "insumos", quando atrelada ao conceito de papel. O preceito "papel" apresentaria natureza exemplificativa, e não exaustiva, de maneira que se mostra viável estender a aludida imunidade aos chamados "e-readers", livros eletrônicos.

5. A finalidade da norma constante do artigo 150, IV, alínea d, da Carta Maior consiste na proteção do exercício da liberdade de expressão intelectual e direito da informação.

6. Apelo não provido. (grifo nosso).[19]

Mostra-se divergente o outro entendimento do Tribunal de Justiça do Distrito Federal, vejamos:

Constitucional e tributário. Agravo de Instrumento. Mandado de Segurança. Imunidade de impostos. E-readers. Livros eletrônicos. Extensão. Inteligência do artigo 150, inciso VI, alínea ‘d’, da Carta da Republica. Interpretação sistemática e teleológica. Verossimilhança. Receio de dano à impetrante/agravada. Recurso conhecido e desprovido. Decisão agravada mantida.

1. “Não está escrito, no texto constitucional, que os livros, os jornais e os periódicos só serão imunes quando forem confeccionados de papel. [...] admitir que só os veículos de papel são imunes e que qualquer outra manifestação cultural, educacional ou de imprensa seja passível de manipulação governamental, por tributos, é reduzir a intenção do constituinte a sua expressão nenhuma. Uma tal interpretação equivalente a considerar que a liberdade de expressão só pode manifesta-se através de veículos de papel!!!

Representa, inclusive, um pensamento retrógrado, de retrocesso institucional e intelectual. Significaria considerar que a comunicação social eletrônica pelos meios modernos não merece ser protegida, porque o constituinte teria desejado que o País não evoluísse na difusão cultural e na obtenção de informações. [...] Se se admitisse que quem não tem o direito de tributar, pudesse, pro domo su, interpretar restritivamente a lei impeditiva, poder-se-ia a mesquinhar a intenção do constituinte de afastar da área impositiva aquelas situações e pessoas em atividades consideradas essenciais para a preservação do Estado Democrático de Direito. [...] Com base na Constituição, entendo que são livros aqueles cujo conteúdo seja próprio de um livro, jornal ou periódicos, qualquer que seja a forma de sua veiculação. O que define o livro é o seu conteúdo e não a sua forma. [...] Perante a Constituição, livro é definido por seu conteúdo e não por sua forma.

2. Qualquer suporte físico, não importa a aparência que tenha, desde que revele os valores que são imanentes ao livro, é livro, e como livro, estará imune a impostos, por força do art. 150, VI, d, da Constituição.

3. Evidenciado o preenchimento do requisito do fumus boni iuris e considerando a iminente importação e comercialização do e-reader, bem como que a continuidade da cobrança e fiscalização da exação poderá causar lesão à direitos fundamentais tutelados, consubstanciando o periculum in mora, justificável a providência antecipatória deferida em decisão agravada. Ao reverso, no caso em apreço, não se vislumbra a verossimilhança das alegações do Distrito Federal. Recurso conhecido e desprovido. Decisão agravada mantida.

Acordão conhecer. Negar provimento ao recurso. Unânime. (grifo nosso).[20]

Pois bem, veja-se que em um primeiro momento o Tribunal ao se deparar com a matéria teve um posicionamento de que a interpretação da norma não deve ser extensiva aos utensílios que auxiliam a utilização do livro digital; e posteriormente, o Tribunal adota um comportamento mais sofisticado e futurista, argumentando que qualquer suporte físico, não importa a aparência que tenha desde que revele os valores que são imanentes ao livro, é livro, e como livro, estará imune a impostos, por força do art. 150, VI, d da CF/88, decisão que sem sombra de dúvidas é a mais correta, no nosso entendimento. [21]

2 O LIVRO, CONCEITOS E CARACTERÍSTICAS

O dicionário Caldas Aulete[22] dedica quase meia página às diversas acepções do termo “livro”: “Reunião de cadernos cosidos entre si, manuscritos, impressos, obra literária, livro da natureza, livro de amostras etc”. Assim, diante do instituto estudado, juridicamente, não define nem esclarece integralmente.

No entendimento comum, todo e qualquer cidadão médio tem o entendimento do que é um livro. Pouco importa o tamanho, a forma, a maneira, a linguagem, a impressão, o correto é que o livro é um veículo de comunicação e informações, podendo ser acadêmicas, técnicas, culturais e etc.

Portanto, os livros utilizados na educação em geral, para instituir o conceito de educação previsto no art. 205 da CF/88, assim como os livros literários, os livros técnicos de engenharia, contabilidade, direito, etc., sobre religiões, para desenvolvimento espiritual, de culinária e outros, todos se enquadram no conceito de livro utilizado pelo legislador constituinte.

Não existe, na realidade, predominante intensão nacional na escolha das imunidades pelo legislador, visto que, sendo o operador da escolha o legislador constituinte, sem limites objetivos, a escolha é eminentemente política.

Assim, não há também discordância sobre a imunidade dos livros na essência do que sejam livros, mas nos escritos acessórios que se colocam, ou seja, pela apresentação (disquetes), por sua finalidade (listas telefônicas), pelo objeto da divulgação (livros pornográficos), pela inovação tecnológica (internet) pela apresentação (quantas folhas deve ter um livro), entre outros detalhes.

Registre-se também que não se aplicam as restrições da legislação dispostas no art. 111 do CTN, de exigência de interpretação literal exclusiva, uma vez que a imunidade não se confunde em sua natureza jurídica ou como instituto jurídico, com a exclusão, ou seja, do crédito tributário, com a isenção tributária.

Indaga-se: quantas folhas e páginas devem ter um livro? Não há na doutrina ou na jurisprudência um caso específico em que tenha sido enfrentada tal matéria, em se tratando do número de páginas ou folhas que deve conter um livro, razão pela qual o livro tem características relativas e independentes.

Em nosso entender; considerando a forma e o conteúdo, ninguém pode alegar que não é um livro, muito menos que não se enquadra na imunidade dos livros. Ademais, o número de páginas ou folhas não é óbice, nem relevante para a caracterização de um livro.

Existem também os livros de páginas soltas, entregues diariamente, semanalmente ou quinzenalmente, para serem posteriormente colecionados e encadernados, podendo ter ou não capas. Assim, no nosso entender, além de caracterizarem e tipificarem o conceito de livro fazem jus a imunidade prevista no art. 150, VI d da CF/88.

O material empregado na confecção do livro, usualmente o papel extraído da madeira, não é elemento essencial para a caracterização do livro. E, os livros escritos em braile (do francês Braille, em homenagem ao seu instituidor), destinados à leitura para pessoas com deficiência visual, bem como os impressos em qualquer língua, por exemplo, português, francês, russo, espanhol etc., produzidos no Brasil ou no exterior, também devem ser abrangidos pela imunidade.

3 O LIVRO ELETRÔNICO

O entendimento que se tem de livro na atualidade é único; tem muitos aspectos e formas e chegou a ser hoje o melhor meio de transmitir e adquirir conhecimento. Para não irmos muito longe podemos nos ater aqui aos últimos seis mil anos em que o livro era uma pedra, ou um papiro, e até os dias de hoje onde pode ser inclusive encontrado na nuvem, em sua forma digital.

Tomando-se em conta as diversas formas interpretativas de livro, devemos nos restringir aqui ao entendimento conceitual de livro na CF/ 88, pois é o que está presente nos dias de hoje. Machado leciona sobre o assunto:

Embora não verse a questão do livro eletrônico, o certo é que o Poder Judiciário já cunhou a extrema amplitude da imunidade versada no art. 150, VI, ‘d’, verbis: “[...] visando a difusão da cultura, educação, liberdade de pensamento e comunicação, constituiria injustificável contradição do constituinte alijar da abrangência tributária apenas parcela do processo de difusão da cultura e da educação, da liberdade de pensamento e de comunicação, através de jornais e periódicos. Restaria, evidentemente, frustrado o alvo constitucional”.[23]

Incidiria em um erro não considerar uma interpretação extensiva da imunidade tributária aos livros eletrônicos, um verdadeiro retrocesso jurídico, pois o legislador em 1988 teve por objetivo abarcar todas as formas de livro, e a forma digital na época era pouco conhecida.

Destarte, é prudente seguir a corrente que defende a imunidade tributária dos livros eletrônicos e de seus suportes, tendo em vista que, da mesma forma como os livros físicos necessitam de papel, a versão eletrônica também possui necessidades específicas no ato de sua formação, já que são arquivos operacionalizados através de softwares, ou seja, programas de computador que possuem as características dos livros convencionais, mas que são lidos por meios eletrônicos.

No mesmo sentido, Yoshiaki Ichihara afirma:

Não reconhecer a imunidade tributária dos livros eletrônicos é o mesmo que parar no tempo e no espaço, preso a interpretação literal e retrógrada, sem enxergar a realidade atual e do futuro, pois, em termos de conteúdo, função, objetividade; recursos para pesquisa, copiagem, transporte, divulgação, rapidez na localização dos textos, etc., os CD-Roms superam em muito os tradicionais livros, jornais, periódicos, etc.[24]

Não podemos nos esquecer da evolução histórica e social da informatização. E assim, visto que o próprio direito é dinâmico, e constantemente sofre variadas mudanças, na tentativa de acompanhar as alterações na sociedade como um todo, procura-se adequar a norma à melhor solução dos problemas enfrentados no meio social, tendo enorme destaque a ciência chamada de informática.

Devido a crescente necessidade de difusão da informação, e na busca incessante por compactar tal difusão é que se busca instrumentos capazes de tornar isso possível, ou seja, ao invés de levar uma caixa pesando cinquenta quilos com vários livros dentro dela, é mais fácil pendurar num chaveiro um pequeno dispositivo de poucas gramas que pode comportar mais de 100 vezes a quantidade de informação que a caixa poderia suportar, tal dispositivo é conhecido com PenDrive. Consequentemente tal comportamento vem sendo recomendável e sustentável, ou seja, produzindo menos lixo e sendo transportado facilmente, entre outras vantagens.

E exatamente porque a ciência da informática avançou em proporções geométricas, que não restam dúvidas de que as relações jurídicas dela decorrentes existem no cotidiano de todo cidadão e pendem de discussão, vez que por diversas vezes cuidam-se de situações inovadoras, ainda não plenamente previstas em nosso ordenamento jurídico, ou se previstas, necessitam de estudos não somente dos conceitos e normas jurídicas, como também do conhecimento mais aprofundado de conceitos da própria ciência subsidiária, no caso, da ciência da informática.[25] E é nesse contexto, ainda prematuro de definições, que se insere o “Livro Eletrônico”.

Podemos, a título de exemplo, levantar o seguinte caso: dois compradores estão adquirindo o mesmo livro. Porém, o primeiro irá lê-lo visualizando os tipos impressos no papel. O outro também o lerá, só que, agora, fazendo uso de um computador pessoal. Este ultimo, inclusive, valendo-se de uma impressora, poderá transformar os sinais magnéticos do CD-Rom num texto idêntico ao contido no livro convencional.

Ora, não é jurídico – nem justo – que só o primeiro possa ser beneficiado pela imunidade, isto é, não esteja embutido, no preço do produto que acaba de comprar, o valor dos impostos. Afinal, no fundo, os dois adquiriram a mesma coisa. Deveras, ambos os produtos contêm o mesmo texto. O que difere, entre eles, é apenas a forma pela qual as informações são transmitidas. Esta circunstância, a nosso ver, não pode afastar a imunidade tributária.

Acrescentamos ainda que os elevados objetivos da imunidade veiculada no art. 150, VI, d da CF/88 seriam frustrados com a tributação do livro eletrônico, que, por sua finalidade de difundir a cultura, porquanto ele é tão livro quanto o confeccionado em papel.[26]

No mesmo sentido, Tercio Sampaio Ferraz Junior, dando sentido mais amplo à imunidade dos livros, periódicos e jornais, escreve:

Em síntese, quando estamos falando em livros, periódicos, jornais, estamos falando em mídia escrita que pode ser mecânica, com suporte em papel, tinta etc., ou eletrônica, com suporte em programas fixados em disquetes, na memória morta (ROM, em fitas magnéticas). Nos dois casos temos uma integralidade. A liberdade que assim se garante está no ato de criação, da autoria comum único, ato esse que se exterioriza num produto, ali adquirindo uma objetividade. A criação (escrever um romance, descobrir uma lei natural, elaborar uma noticia, tecer uma opinião)é subjetiva e tem a ver com a liberdade como espontaneidade da vida. Objetivada ela – no livro, no jornal, no periódico – torna-se apropriável de uma forma não exaurível num único consumo, sendo suscetível de gozo por um sem numero de indivíduos, simultaneamente.[27]

Destacavam-se no passado como irrelevantes para a caracterização do livro a aparência, o formato, o material utilizado, o tamanho, a periodicidade e que a imunidade não pode ser interpretada restritivamente pela utilização do método literal exclusivo.

De outro lado, o conceito de papel destinado a impressão deve ser interpretado amplamente, pois não só beneficia o papel tradicionalmente conhecido, mas também os materiais e folhas que servem para a mesma finalidade, tais os extraídos tendo como matéria-prima os resíduos de petróleo, como é o caso do plástico, das folhas de polietileno etc., desde que com o fim específico de imprimir jornais, revistas, capas de revista etc.

Ademais, a imunidade prevista no art. 150, VI, letra d da CF/88, apesar de falar em “papel destinado a sua impressão”, referindo-se à impressão de livros, jornais e periódicos, deve ser interpretada em sentido teleológico ligado à divulgação da cultura, das informações técnicas, entre outros.

Assim, “pouco importa, portanto, tratar-se de papel de celulose, polietileno, poliéster, pano, papiro, couro, ou fibra ‘non women’, aplica-se a imunidade, desde que o produto seja utilizado para a impressão de livros técnicos”.[28] Ademais, entende-se que os impostos que são atingidos pela imunidade são os incidentes sobre jornal, revista, periódico ou papel destinado a sua impressão.

Por outro lado, cabe destacar que, sujeitam-se as entidades imunes a cumprir todas as obrigações acessórias, de exemplo a retenção do Imposto de Renda, contribuição sindical, contribuições sociais, imposto sobre os Serviços de Qualquer natureza etc., entre outros, quando a legislação tributária assim o exigir.

3.1 Imunidade tributária cultural: Livro eletrônico versus Livro de papel

Conforme está previsto na CF/88, mais precisamente no seu art. 150, VI, d, há proibição tributária sobre os livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. Tem essa norma o escopo de facilitar e incentivar o acesso à cultura e à leitura, como forma de liberdade e manifestação do pensamento, com a troca de informações e experiências.

Vale lembrar o posicionamento de Torres[29] para quem essa intributabilidade dos livros, jornais e periódicos relaciona-se à ideia de justiça fiscal, na medida em que visa a diminuir o custo dos livros e das publicações em geral. Para ele, não há uma relação direta entre essa imunidade e o direito fundamental de liberdade de expressão.

Vale ainda destacar que tal imunidade é tipicamente objetiva, pois nesse sentido Paulo de Barros afirma que:

Imunidades tributárias são aquelas conferidas em razão de determinado fato, bem ou situação e não pelas características ou atividades da pessoa que será, indiretamente, beneficiada com a imunidade. A imunidade dos livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão (art. 150, VI, d da CF)é um exemplo de imunidade objetiva.[30]

O debate que ocorre por volta do presente tema, diz respeito no que tange e extensão da imunidade constitucional dos livros físicos aos livros eletrônicos, ora chamados de E-books, haja vista que essa discussão acontece pela clareza prevista na Constituição Federal, que menciona apenas livro físico.

Sobre tal impasse, formaram-se duas correntes, onde a primeira adota uma interpretação mais conservadora, em que não considera que o legislador no texto constitucional tivesse a intenção de conceder a imunidade tributária aos livros digitais, caso em que se fosse essa sua real intenção teria escrito “livros e seus semelhantes”, fato esse que não ocorreu.

Concorda-se com Sacha Calmon Navarro Coêlho, quando escreve:

A imunidade é objetiva. Vale dizer, o livro, o jornal, o periódico e o papel de impressão são imunes. Importados não pagam impostos de importação, o ICMS e o IPI. Exportados não pagam nenhum imposto. No País estão livres do IPI e do ICMS que gravam o produto industrializado e a circulação de mercadorias e serviços. Mas os lucros das editoras e empresa jornalísticas parecem sujeitos ao imposto de renda. O ISS, em tese, atinge as receitas da publicidade que veiculam.[31]

Há de se ressaltar que a imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF/88, quando diz: “vedado [...] instituir impostos sobre [...]” abrange apenas os impostos, estando excluídas as taxas e a contribuição de melhoria, por falta de previsão expressa, devendo ser ressaltado que a espécie imposto, que é tributo não vinculado, não se confunde com as taxas e a contribuição de melhoria, que são tributos vinculados, direta e indiretamente.

Em contrapartida, existe uma segunda opinião que acredita ser acertado o posicionamento de defender a extensão da imunidade tributária ao livro eletrônico, pelo fato de a produção de conteúdo dos livros terem passado por uma profunda mudança nos últimos anos, não devendo serem esquecidas tais alterações na aplicação do direito. Nesse mesmo entendimento, Aldemário Araújo Castro registra que:

À toda evidência, o constituinte decidiu proteger o livro como conceito, como ideia, como instrumento de divulgação de informações e de cultura de uma forma geral. O livro referido na Constituição não pode ser entendido somente como um conjunto de folhas impressas em papel e reunidas num volume encadernado. Aquele livro representa uma organização ou sistematização de dados ou conhecimentos, em prosa ou verso, materializadas em qualquer meio hábil de acesso. O meio físico ou substrato material será definido pelos costumes e recursos técnicos da época. Não raciocinar assim é afrontar o sentido da imunidade, que merece interpretação generosa. Por outro lado, significa violentar as melhores técnicas de hermenêutica, notadamente constitucional, engessando o conteúdo da norma ou regra de direito, não adaptando-a às mudanças sociais e tecnológicas.[32]

No mesmo sentido dessa segunda corrente podemos fazer uma interpretação teleológica ou histórica sobre a norma. Acreditamos que a mais ajustada seria a interpretação histórica, pois se não, qual seria a intenção do legislador ao editar tal norma? A resposta para essa pergunta é clara, ou seja, o objetivo foi incentivar a produção de conhecimento e facilitar a sua disseminação, não criando barreiras e sim incentivos à leitura, levando informação na forma menos onerosa possível.

3.2 A interpretação constitucional entre o e-Book e o livro físico

A CF/88 prevê a Imunidade Tributária no artigo 150, inciso VI, alínea d, nesses termos:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...] VI - instituir impostos sobre: [...] d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão”.[33]

Como é sabido no direito, existem diversas formas de interpretação da norma jurídica. Iremos nos ater aqui somente à "Interpretação lógica, também chamada de Teleológica". Esta interpretação leva em consideração a finalidade da norma jurídica. Ela é subdividida em critério subjetivo e objetivo. No primeiro caso, leva em consideração qual foi a intenção do legislador ao elaborar a norma jurídica, analisando principalmente o processo legislativo da sua criação. Já o segundo leva em consideração a finalidade da lei.

Acreditamos que a intenção do legislador quando elaborou tal norma, talvez fosse diminuir o preço dos livros para o leitor, fazendo com que o baixo custo do livro motivasse os empresários a investir no ramo e consequentemente aumentar a concorrência das editoras para oferecerem um produto de qualidade que por fim teria um resultado útil, incentivando a leitura e consequentemente a melhora da educação.

Já quando analisamos o critério objetivo da lei, fica clara a intenção de delimitar a legislação especial tributária de que os livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão não deveriam ser taxados, para com isso facilitar o entendimento do CTN e os seus limites.

Desta forma, pode-se observar que a Constituição Federal foi taxativa ao dizer que os livros não podem ser tributados.

Ocorre que no dia 30/10/2003 foi promulgada a Lei nº 10.753 que instituiu a política nacional do Livro, e que trouxe bastante dúvida com o seu art. ; vejamos:

Art. 2º - Considera-se livro, para efeitos desta Lei, a publicação de textos escritos em fichas ou folhas, não periódica, grampeada, colada ou costurada, em volume cartonado, encadernado ou em brochura, em capas avulsas, em qualquer formato e acabamento.

Parágrafo único. São equiparados a livro:

I - fascículos, publicações de qualquer natureza que representem parte de livro;

II - materiais avulsos relacionados com o livro, impressos em papel ou em material similar;

III - roteiros de leitura para controle e estudo de literatura ou de obras didáticas;

IV - álbuns para colorir, pintar, recortar ou armar;

V - atlas geográficos, históricos, anatômicos, mapas e cartogramas;

VI - textos derivados de livro ou originais, produzidos por editores, mediante contrato de edição celebrado com o autor, com a utilização de qualquer suporte;

VII - livros em meio digital, magnético e ótico, para uso exclusivo de pessoas com deficiência visual;

VIII - livros impressos no Sistema Braille.[34]

Para tal interpretação e compreensão é suficiente a colocação do professor Leandro Paulsen:

Assim como uma música não deixa de ser música por ter sido baixada pela Internet, em meio eletrônico, também um jornal ou revista não deixa de se caracterizar como tal por serem lidos no iPad. Sua função e importância como veículo da livre manifestação do pensamento segue idêntica.[35]

Ao analisar o art. 2º inciso Vll da Lei nº 10.753/2003 é verificado o entendimento de livro digital somente para os deficientes visuais, mostrando total desentendimento do legislador especial para com o constitucional, que não seguiu as diretrizes e parâmetros da interpretação teleológica que esse deveria atentar-se, procurando suprir a lacuna fictícia na lei constitucional.

3.3 Doutrinadores pró e contra a extensão da imunidade tributária para o livro eletrônico.

Ângela Maria da Mota Pacheco conclui que as imunidades, por preservarem os valores informadores do sistema jurídico de uma nação, devem ter interpretação ampla e finalística, não devendo se ater somente a literalidade da norma.[36]

A imunidade reconhecida aos livros e papel para sua impressão, tal como prevista no art. 150, VI, alínea d da CF/88, está diretamente ligada à preservação e divulgação da cultura adquirida, conquistada e acrescida pela humanidade, bem como precipuamente ligada à liberdade de pensamento, crença e religião.[37]

Nesse sentido defende Pacheco que, quando o cidadão se identifica com as necessidades de outros cidadãos e vem auxiliar o Estado nas tarefas que este deveria prover, terá o seu reconhecimento e exercerá a atividade livre dos tributos que seriam normalmente impostos. Se cabe ao Estado educar e se o particular vem a exercer esta função, deverá exercê-la sem ônus. E o livro é instrumento básico na educação e condução do posto. É a real movimentação cultural que se processa na mente e na alma de todo indivíduo.[38] Assim sendo, não é, e nem pode ser, confundido com o material do qual é feito.

O livro é o reprodutor do conhecimento, sendo inclusive o objeto que o mantêm nas bibliotecas a disposição de qualquer uma que o queira adquirir. Devido a isso a interpretação pobre desonra e diminui o que o legislador pretendia no passado ao conceder a imunidade tributária ao livro eletrônico, que com certeza tinha por objetivo a disseminação do conhecimento e da cultura.

O conceito necessário e suficiente de livro diz respeito ao seu conteúdo e à sua função: guardar e divulgar a cultura da humanidade. Contingente é o seu suporte físico. Assim, o livro digital é livro, e como tal deve ser reconhecido pelo Direito, subsumindo-se à norma constitucional imunizante.[39]

No mesmo sentido, Hugo de Brito Machado chega à conclusão de que, o disposto no art. 150, VI, “d” da CF/88 abrange também os livros contidos em CD-ROM, disquetes, na internet, ou em qualquer outro suporte físico, eletrônico ou não. Pois mesmo gramaticalmente, livro pode ser compreendido “do ponto de vista do seu conteúdo: obra de cunho literário, artístico, científico, técnico, documentativo etc., que constitui um volume” e em qualquer suporte (p. ex. papiro, disquete etc.). O recurso aos demais elementos clássicos de interpretação também autoriza idêntica conclusão.[40]

A regra contida no art. 150, VI, d, deve ser compreendida a luz dos princípios nela concretizados, e da evolução da realidade fática nela referida. Não há risco para o futuro da fiscalidade, pois a imunidade não se destina aos produtos de informática de uma maneira geral, nem a tudo que por meio deles se faça, mas tão somente aos chamados livros eletrônicos. Em se tratando de norma constitucional, sua interpretação deve ser aquela “que lhe insufle a mais ampla extensão jurídica”.[41]

Da mesma forma com o papel destinado a impressão de livros, jornais e periódicos é imune, também estão albergados pela imunidade os suportes físicos dos livros, jornais e periódicos eletrônicos (CDs, disquetes ou similares que sejam destinados a sua gravação).[42]

Acreditamos que a conclusão foi acertada, pois mostra total domínio sobre a matéria de imunidade tributária do livro eletrônico, não se atendo a interpretar a norma de maneira pobre, mas sim com sofisticação elegância, apontando que não há risco para o futuro do fisco.

Nesse mesmo sentido, Gabriela Shizue Soares de Araújo, entende que:

Não pode, portanto, o intérprete, através de uma leitura simplista do Texto Constitucional, se negar a reconhecer a imunidade dos livros eletrônicos, simplesmente porque à época da edição da Carta Magna atual essa espécie de livro ainda não existia, mas apenas livros em papel.

Destarte, se a intenção do Constituinte ou de nosso ordenamento jurídico fosse proteger o papel, a Constituição não falaria em livros, mas apenas em papéis. Pelo contrário, a intenção é proteger a leitura, a cultura, a informação.

Até mesmo realizando uma interpretação puramente gramatical do texto constitucional se percebe de forma nítida que a imunidade é concedida para os livros e também para os papéis destinados à sua impressão, ou seja, não somente para os livros e não somente para os papéis. Isso não significa que só possam existir livros de papel. Tanto é que o Supremo Tribunal Federal já pacificou a interpretação de que a imunidade do papel destinado à impressão dos livros estende-se também às capas duras, por exemplo.

É de extrema importância que as Secretarias de Fazenda Estaduais reconheçam a imunidade dos livros eletrônicos pela simples eficácia e validade do texto constitucional, sendo completamente inconstitucionais quaisquer decretos, regulamentos ou mesmo leis que digam o contrário.

Se a imunidade dos livros eletrônicos ficar adstrita apenas àqueles que obterem uma decisão judicial individual, o próprio cumprimento dessa decisão judicial será prejudicado, pois, principalmente no caso do ICMS, apenas um elo da cadeia comercial quedará imune, prejudicando o restante da cadeia e, conseguintemente, o consumidor final. [43]

Coêlho trata especificamente da imunidade tributária do livro eletrônico. Ele começa com sua explanação argumentando que a imunidade do artigo 150, VI, d, da CF/88, é do tipo objetiva, pois alcança livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. Ele entende ainda que o futuro da comunicação já não se encaixa no conceito fechado de códice de papel, nesses dizeres:

Hoje, é consabido, a educação e a cultura, o entretenimento e o debate fazem-se por outros meios. Ai estão o disco e o slide didático , as fitas gravadas. Os programas científicos de toda ordem através de televisão a cabo, os filmes culturais didáticos, os audiovisuais. Achamos que a imunidade deveria abrange-los, pois “onde há mesma razão, há a mesma disposição, embora se diga, também, que diante da enfática insuficiência do texto, não cabe o minus dixit, porque onde o constituinte não distingue ou não quis distinguir, não cabe ao interprete fazer distinções, a não ser em relação aos próprios objetos da imunidade.[44]

Para Coêlho, o mundo cibernético dominará o planeta, livros eletrônicos e as bibliotecas virtuais estarão a disposição de todos. Ele entende que os livros disponíveis na internet com um formato novo, e preços acessíveis são intributáveis. E se são intributáveis por conta de sua nova forma de difusão, não se enquadram na imunidade em questão, pois não precisam dela.[45]

Argumentação essa que não concordamos, tendo em vista que com o avanço da tecnologia maiores serão os fatos geradores, ou seja, a internet possibilita maior controle e fiscalização tributária, hoje se é possível na internet rastrear os tráfegos de informações por todos os locais que estes tenham passado, e fato de Coêlho acreditar que não são tributáveis os livros eletrônicos não se sustenta.[46]

Segundo Martins, a imunidade tributária que aparece no art. 150, VI, “d” da CF/88, embora traga em seu contexto a abrangência apenas sobre o papel, objetiva algo bem além. Tal imunidade vem para afirmar princípios como a liberdade de expressão e informação, acesso à cultura e à educação, e também como fator que delimita o controle estatal sobre parte tão importante da democracia.

O jurista entende que a imunidade tributária em questão deve sim ser estendida às novas tecnologias, pois os meios de formação e informação estão mudando, sendo necessário que essa proteção seja revista. Martins foi quem levou até os legisladores constituintes a proposta de alteração deste texto legal.[47]

Martins ainda leva a discussão mais longe, ao analisar o texto de modo diferente; ele diz que não há uma previsão expressa no texto constitucional quanto a possibilidade de se ampliar a imunidade ao livro eletrônico. Na verdade, o texto fala que o livro, os jornais e os periódicos, assim como o papel destinado à sua impressão são imunes, e se forem impressos com papel, este também será imune. A interpretação tem sentido, e nesse contexto é única.[48]

Nesse mesmo entendimento, Ricardo Rodrigues registra que:

Longe de ser um tema pacificado, a jurisprudência parece se encaminhar para o mesmo entendimento da doutrina majoritária, que dá ao livro uma interpretação ampliativa, alcançando também os "livros eletrônicos".

Muito embora a interpretação majoritária leve em conta não apenas a literalidade do texto, mas a Constituição como um todo, dando importância maior aos valores que ao final se pretende proteger, entendo que a imunidade ora estudada não alcança os denominados "livros eletrônicos".

Inicialmente, porque creio que a Constituição foi bastante clara ao restringir o substantivo livro somente aos impressos, limitando o alcance de seu sentido na expressão "e o papel destinado a sua impressão" (grifei).

Por conseguinte, não se pode ampliar a regra para lhe conferir uma dimensão que o constituinte originário não quis dar. A Constituição definiu como a proteção dos valores mencionados seria concretizada, elegendo apenas os livros impressos como objeto da imunidade. Não é possível querer dar uma proteção irrestrita, fora dos parâmetros que o constituinte originário reputou suficientes para preservá-los.

Ir além do que quis o legislador poderá gerar um excesso de proteção ao dar contornos por demais largos ao objeto da imunidade, em prejuízo de outros valores igualmente constitucionais que perderão proteção. A redução da receita dos impostos, inevitável em decorrência do estabelecimento de qualquer imunidade, é sempre pensada cotejando os benefícios que advirão ao não tributar determinadas situações, em relação à referida diminuição da arrecadação.

Ampliar o sentido da norma para alcançar situações que não foram imaginadas significa desequilibrar essa relação, dando-se um incentivo muito grande para uma determinada área (no caso a cultura, o acesso à informação, etc.) em detrimento de outras áreas, igualmente ou mais importantes, que ficarão prejudicadas pela diminuição dos recursos que poderiam dispor, como seria o caso, por exemplo, da saúde e da educação.

A ideia, portanto, é que se quis conferir certo incentivo, porém com limites, e não de modo irrestrito, daí porque a melhor interpretação deve respeitar os limites estabelecidos constitucionalmente.

Não entender assim legitimaria outras distorções, tal como querer ampliar o sentido de impostos, no inciso VI do artigo 150 da CR/88, para permitir que se abranjam as taxas e contribuições de melhoria. Isso porque o valor intrínseco ao princípio federativo é muito mais relevante do que aqueles que a imunidade de imprensa pretende guardar, o que, por coerência, deveria servir também para uma interpretação ampliativa do referido dispositivo. Não obstante, prevaleceu, em relação aos impostos, com acerto, a interpretação restritiva.

Frise-se que esse entendimento não despreza a importância dos valores difusão de cultura, livre manifestação do pensamento e acesso à informação que a imunidade do artigo 150, inc. VI, d, da CR quis resguardar. Apenas se leva em consideração a existência no texto constitucional de outros valores que também merecem proteção, tais como a saúde (art. 196), a educação (art. 205), a assistência social (art. 203), etc.

Destarte, o único legitimado a aferir o quanto se pode abrir mão de determinada receita, em prol de certos valores, sem prejudicar os demais, é o legislador constituinte. Daí porque não é possível ampliar os contornos que o próprio estabeleceu na regra imunitária, sob pena de, usurpando a sua competência, dar proteção excessiva a uns e detrimento de outros. [49]

Posição essa que Alves JR discorda, afirmando que:

A imunidade tributária é espécie constitucionalmente qualificada de exoneração fiscal. O postulado orienta no sentido de que todos os contribuintes e todas as operações econômicas devem ser objeto oneração tributária. Excepcionalmente deve ocorrer a desoneração fiscal. Na dúvida, tributa-se e recolha-se valores para o Estado viabilizar a desejável paz e a justiça possível.

O livro constitucionalmente imunizado é o de papel. Eventual exoneração do livro eletrônico há de ser viabilizada pelos legítimos representantes eleitos pelo povo, via emenda constitucional ou projeto de lei.

O juiz não tem autorização constitucional para tributar nem para exonerar. Somente o legislador tem autoridade para esse mister, em sufrágio da Separação dos Poderes e do Estado Democrático de Direito.

Não é evolutiva a interpretação de magistrado que vai além do disposto no ordenamento jurídico-constitucional, nem é ativismo judicial, mas arbítrio judicante e despotismo político, pois investe o magistrado de um poder que não lhe foi concedido pela Constituição.

Em síntese, as imperfeições legislativas ou constitucionais devem ser corrigidas pelo Parlamento, composto de legítimos representantes escolhidos pelos eleitores, em eleições livres e democráticas.

Tribunal, seja de que grau for, tem de obedecer a Lei e a Constituição. É o preço que se paga para vivermos em um Estado que se diz e que ser quer Democrático e de Direito. Não vale a pena nos exoneramos desse tributo cívico. [50]

Portanto não cabe ao poder judiciário intervir no que não lhe é conferido, ou seja adentrar no poder legislativo, ferindo assim a tripartição dos poderes , o ativismo judicial aqui não poderia ser utilizado, é o que questiona a corrente contrária a ampliação na interpretação da imunidade tributária ao livro eletrônico.

4 DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA AO LIVRO ELETRÔNICO E O STF

Antes de a imunidade tributária do livro eletrônico ser definitivamente julgada no STF, Antunes Junior já havia escrito um artigo no qual fazia uma breve analise sobre o caminho percorrido até que o STF encontrasse um posicionamento acerca da imunidade tributária extensiva ao livro eletrônico, vejamos o que ele registrou:

A nossa CF/88 prevê, no seu artigo 150, inciso IV, alínea d que: “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) VI - instituir impostos sobre: (...) d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão”.

Portanto, surge a questão: Livro Digital é protegido pela imunidade tributária descrita acima? A resposta parece fácil, mas os órgãos judiciais e os entes tributantes torna-a difícil e deixa a questão em terreno nebuloso, vejamos.

No âmbito do RE nº 330.817/RJ, o Relator Min. Dias Toffolli inicialmente negou tal imunidade, em suma alegando que: “a jurisprudência da Corte é no sentido de que a imunidade prevista no artigo 150, inciso IV, alínea d, da Constituição Federal, conferida a livros, jornais e periódicos, não abrange outros insumos que não os compreendidos na acepção da expressão ‘papel destinado a sua impressão’”.

Ou seja, livro imune só o impresso em papel!

Tal posicionamento foi revisto e encontra-se pendente de decisão definitiva do plenário do STF, já que o Ministro Dias Tofolli reviu tal decisão e acabou por atribuir ao citado Recurso a chamada “repercussão geral”, ou seja, o resultado de seu julgamento será o entendimento que será seguido em todas as demais ações judiciais que visam a imunidade tributária para os “e-books”.

A decisão que atribuiu a Repercussão Geral ao Recurso Extraordinário explica a divergência a ser solucionada, tratando inicialmente da posição que nega a imunidade: “Aqueles que defendem tal posicionamento aduzem que, ao tempo da elaboração da Constituição Federal, já existiam diversos outros meios de difusão de cultura e que o constituinte originário teria optado por contemplar o papel. Estender a benesse da norma imunizante importaria em desvirtuar essa vontade expressa do constituinte originário”.

Em seguida é explanado o entendimento da corrente contrária, a qual defende que “segundo uma interpretação sistemática e teleológica do texto constitucional, a imunidade serviria para se conferir efetividade aos princípios da livre manifestação do pensamento e da livre expressão da atividade intelectual, artística, científica ou de comunicação, o que, em última análise, revelaria a intenção do legislador constituinte em difundir o livre acesso à cultura e à informação”.

Esta segunda corrente doutrinária nos parece muito mais coerente, bem como permite que as regras constitucionais se adaptem às novas realidades, tendo como principal preocupação sua finalidade e não sua literalidade.

Assim, a questão a ser resolvida é se a Constituição, ao prever a norma imunizante, realmente pretende contemplar apenas o papel e seus derivados ou, pretende acobertar, de forma genérica, outros suportes físicos ou mesmo imateriais utilizados na veiculação de livros, periódicos e similares, com vistas à disseminação da cultura.

Evidente que nosso posicionamento é no sentido de que e-book é livro, na acepção legal, bem como sua comercialização é abraçada pela imunidade tributária, não havendo a incidência de impostos. Porém, nosso poder judiciário ainda não se posicionou definitivamente sobre tal questão.

Por outro lado, desde 2010, tramita no Senado Federal o Projeto de lei nº 114, o qual visa incluir na Lei nº 10.753/2003 a equiparação do e-book com o livro físico, o que traria maior segurança acerca da abrangência da imunidade constitucional. [51]

Temos o entendimento de que “ao se criar hipótese de imunização, a Constituição Federal teve por escopo a garantia de valores pela sociedade através dos princípios”.[52]

Fica evidente que a atenção dos doutrinadores esta focada em distanciar qualquer intervenção do Estado, que tenha por objetivo onerar ainda mais os cidadãos, principalmente quando se tratar de imunidades que interfiram nas garantias afirmadas na Constituição, ou seja, na educação.

Segundo Regina Helena Costa “a análise da norma imunizante deve ser efetuada de molde a efetivar o princípio ou liberdade por ela densificado”, e complementa a autora, na mesma oportunidade, que “o alcance da norma deve se conformar com a eficácia do princípio ou liberdade”. Isso quer dizer que não importa, tão somente, o sentido da norma imunizante, mas da sua interpretação em consonância com do direito fundamental a que deve proteger.[53]

Sendo assim, o interprete da norma imunizante deve se atentar ao tempo para dar à devida efetividade a norma, observando as suas características intrínsecas. Caso isso não ocorra, poderá se dar destinação diferente da pretendida pelo legislador originário.

Colocados os pontos, cabe a nós identificarmos que a intenção do legislador com o art. 150, VI, d, da Constituição Federal, ao imunizar os livros, jornais e periódicos e o papel que lhes serve de suporte, ou seja, os meios eletrônicos na atualidade devem ser alcançados e imunizados por analogia ao comando constitucional.

Na conclusão de seu voto, o Ministro Dias Toffoli disse:

Sintetizando e já concluindo, considero que a imunidade de que trata o art. 150, VI, d da Constituição alcança o livro digital (e-book). De igual modo, as mudanças históricas e os fatores políticos e sociais presentes na atualidade, seja em razão do avanço tecnológico, seja em decorrência da preocupação ambiental, justificam a equiparação do “papel”, numa visão panorâmica da realidade e da norma, aos suportes utilizados para a publicação dos livros. Nesse contexto moderno, contemporâneo, portanto, a teleologia da regra de imunidade igualmente alcança os aparelhos leitores de livros eletrônicos (ou e-readers) confeccionados exclusivamente para esse fim, ainda que, eventualmente, estejam equipados com funcionalidades acessórias ou rudimentares que auxiliam a leitura digital, tais como dicionário de sinônimos, marcadores, escolha do tipo e do tamanho da fonte etc. Embora esses aparelhos não se confundam com os livros digitais propriamente ditos (e-books), eles funcionam como o papel dos livros tradicionais impressos e o propósito é justamente mimetizá-lo. Enquadram-se, portanto, no conceito de suporte abrangido pela norma imunizante. Esse entendimento, como se nota, não é aplicável aos aparelhos multifuncionais, como tablets, smartphone e laptops, os quais vão muito além de meros equipamentos utilizados para a leitura de livros digitais. No caso concreto, entendo ser o CD-Rom apenas um corpo mecânico ou suporte. Aquilo que está nele fixado (seu conteúdo textual) é o livro. Tanto o suporte (o CD-Rom) quanto o livro (conteúdo) estão abarcados pela imunidade da alínea d do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal. O acórdão recorrido, portanto, está em consonância com a orientação da Corte, no que reconheceu ser imune o livro digital denominado Enciclopédia Jurídica Eletrônica e o disco magnético (CDRom), em que as informações culturais são fixadas. Diante do exposto, nego provimento ao recurso extraordinário. Em relação ao tema nº 593 da Gestão por Temas da Repercussão Geral do portal do STF na internet, proponho a seguinte tese: A imunidade tributária constante do art. 150, VI, d, da CF/88 aplica-se ao livro eletrônico (e-book), inclusive aos suportes exclusivamente utilizados para fixá-lo. É como voto. [54]

Em uma matéria jornalística publicada no dia 09 de março de 2017, pelo jornal eletrônico “Capital Teresina” foi explanado o julgamento realizado pelo STF, sobre a imunidade do livro eletrônico, nestes termos:

Em votação unânime, o Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF) decidiu que livros eletrônicos e os suportes próprios para sua leitura são alcançados pela imunidade tributária do artigo 150, inciso VI, alínea d, da Constituição Federal. Os ministros negaram provimento aos Recursos Extraordinários (REs) 330817 e 595676, julgados em conjunto na sessão do dia 08 de março de 2017.

Para o colegiado, a imunidade tributária a livros, jornais, periódicos e ao papel destinado a sua impressão deve abranger os livros eletrônicos, os suportes exclusivos para leitura e armazenamento, além de componentes eletrônicos que acompanhem material didático.

O Recurso Extraordinário feito pelo Estado do Rio de Janeiro questionava decisão do Tribunal de Justiça local (TJ-RJ) que, em mandado de segurança impetrado pela editora, reconheceu a existência da imunidade prevista no artigo 150 (inciso VI, alínea d) da Constituição Federal ao software denominado Enciclopédia Jurídica Eletrônica e ao disco magnético (CD ROM) em que as informações culturais são gravadas. Para o estado, o livro eletrônico, como meio novo de difusão, é distinto do livro impresso e que, por isso, não deve ter o benefício da imunidade.

Para o relator da ação, ministro Dias Toffoli, a imunidade constitucional debatida no recurso alcança também o livro digital. Segundo o ministro, tanto a Carta Federal de 1969 quanto a Constituição de 1988, ao considerarem imunes determinado bem, livro, jornal ou periódico, voltam o seu olhar para a finalidade da norma, de modo a potencializar a sua efetividade. “Assim foi a decisão de se reconhecerem como imunes as revistas técnicas, a lista telefônica, as apostilas, os álbuns de figurinha, bem como mapas impressos e atlas geográficos”, disse em seu voto (leia a íntegra).

Ainda de acordo com o relator, o argumento de que a vontade do legislador histórico foi restringir a imunidade ao livro editado em papel não se sustenta. O vocábulo “papel” constante da norma não se refere somente ao método impresso de produção de livros, afirmou. “O suporte das publicações é apenas o continente, o corpus mechanicum que abrange o seu conteúdo, o corpus misticum das obras. Não sendo ele o essencial ou, de um olhar teleológico, o condicionante para o gozo da imunidade”, explicou.

Nesse contexto, para o relator, a regra da imunidade igualmente alcança os aparelhos leitores de livros eletrônicos ou e-readers, confeccionados exclusivamente para esse fim, ainda que eventualmente estejam equipados com funcionalidades acessórias que auxiliem a leitura digital como acesso à internet para downloadde livros, possibilidade de alterar tipo e tamanho de fonte e espaçamento. “As mudanças históricas e os fatores políticos e sociais presentes na atualidade, seja em razão do avanço tecnológico, seja em decorrência da preocupação ambiental, justificam a equiparação do papel aos suportes utilizados para a publicação dos livros”, destacou.

O ministro Dias Toffoli também proferiu voto-vista no RE 595676, de relatoria do ministro Marco Aurélio, que já havia votado pelo desprovimento do recurso em sessão anterior.

Também com repercussão geral reconhecida, o RE 595676 foi interposto pela União contra acórdão do Tribunal Regional Federal da 2ª Região (TRF-2), que garantiu à Nova Lente Editora Ltda. a imunidade tributária na importação de fascículos compostos pela parte impressa e pelo material demonstrativo, formando um conjunto em que se ensina como montar um sistema de testes.

O relator, à época do início do julgamento, votou pelo desprovimento do recurso por entender que a imunidade no caso abrange também peças e componentes a serem utilizados como material didático que acompanhe publicações. O ministro Marco Aurélio argumentou que o artigo 150, inciso VI, d, da Constituição Federal deve ser interpretado de acordo com os avanços tecnológicos ocorridos desde sua promulgação, em 1988. Quando o julgamento foi suspenso pelo pedido de vista do ministro Dias Toffoli haviam votado os ministros Luís Roberto Barroso, Teori Zavascki, Rosa Weber e Luiz Fux, todos acompanhando o voto do relator.

Em seu voto-vista na sessão do dia 08 de março de 2017, o ministro Dias Toffoli também acompanhou o relator pelo desprovimento do recurso. Para Toffoli, os componentes eletrônicos que acompanham material didático em curso prático de montagem de computadores estão abarcados pela imunidade em questão, uma vez que as peças e sua montagem eletrônica não sobrevivem autonomamente. Ou seja, “as peças nada representam sem o curso teórico”, assinalou. Os demais ministros que ainda não haviam se manifestado votaram no mesmo sentido.

Teses

O Plenário aprovou, também por unanimidade, duas teses de repercussão geral para o julgamento dos recursos. O texto aprovado no julgamento do RE 330817 foi: A imunidade tributária constante do artigo 150, VI, d, da Constituição Federal, aplica-se ao livro eletrônico (e-book), inclusive aos suportes exclusivamente utilizados para fixá-lo. Para o RE 595676 os ministros assinalaram que “a imunidade tributária da alínea d do inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal alcança componentes eletrônicos destinados exclusivamente a integrar unidades didáticas com fascículos”. (grifo nosso) [55]

Acreditamos que essa decisão do STF foi acertada, ao conceder a extensão da norma imunizante aos livros eletrônicos, decisão essa que incentiva a cultura e auxilia na disseminação do conhecimento.

CONCLUSÃO

Como o avanço da informação acontece de forma altamente veloz no mundo em que vivemos a norma jurídica não consegue acompanhar tamanhas mudanças, necessitando que o direito se integre a essas mudanças e não fique para trás, se aprimorando cada vez mais com as novidades tecnológicas e avanços informacionais, não se enrijecendo com o conservadorismo e as tradições, mas sim, passando-se de um direito antigo, para um direito atual, adequando sempre o fato a norma jurídica, independentemente da plataforma em que determinado fato ocorreu.

Vale lembrar que a própria CF/88, em seu art. inciso. XXXV, afirma que a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito, ou seja, independentemente da circunstância em que tenha acontecido determinada situação, ainda que não prevista em nosso ordenamento jurídico, caberá ao poder judiciário aplicar alguma medida cabível para a resolução da demanda, podendo se valer da analogia, princípios gerais do direito e da equidade, para que assim preste a tutela jurisdicional.

No direito tributário, aparecem lacunas nas normas, situações em que o legislador não pode prever antecipadamente o fato, caso esse que adequa ao presente tema desse artigo, onde o legislador da CF/88 por não saber o futuro, não fez menção no texto legal quanto a imunidade do livro eletrônico, ora, mesmo que ele já pudesse imaginar essa possiblidade, não seria razoável esperar de um legislador que comece a editar leis que talvez poderão ser utilizadas no futuro, pelo simples fato de o nosso ordenamento jurídico já ser altamente abarrotado com leis, seria desproporcional tal atitude.

O livro é o reprodutor do conhecimento, sendo inclusive o objeto que o mantêm nas bibliotecas a disposição de qualquer uma que o queira adquirir. Devido a isso a interpretação pobre desonra e diminui o que o legislador pretendia no passado ao conceder a imunidade tributária ao livro eletrônico, que com certeza tinha por objetivo a disseminação do conhecimento e da cultura.

Como é sabido no direito, existem diversas formas de interpretação da norma jurídica. Iremos nos ater aqui somente à "Interpretação lógica, também chamada de Teleológica". Esta interpretação leva em consideração a finalidade da norma jurídica. Ela é subdividida em critério subjetivo e objetivo.

No primeiro caso, leva em consideração qual foi a intenção do legislador ao elaborar a norma jurídica, analisando principalmente o processo legislativo da sua criação. Já o segundo leva em consideração a finalidade da lei.

Entendo que a intenção do legislador quando elaborou tal norma, talvez fosse diminuir o preço dos livros para o leitor, fazendo com que o baixo custo do livro motivasse os empresários a investir no ramo e consequentemente aumentar a concorrência das editoras para oferecerem um produto de qualidade que por fim teria um resultado útil, incentivando a leitura e consequentemente a melhora da educação.

Acredito que a mais ajustada seria a interpretação histórica, pois se não, qual seria a intenção do legislador ao editar tal norma? A resposta para essa pergunta é clara, ou seja, o objetivo foi incentivar a produção de conhecimento e facilitar a sua disseminação, não criando barreiras e sim incentivos à leitura, levando informação na forma menos onerosa possível.

Conforme está previsto na CF/88, mais precisamente no seu art. 150, VI, d, há proibição tributária sobre os livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

Tem essa norma o escopo de facilitar e incentivar o acesso à cultura e à leitura, como forma de liberdade e manifestação do pensamento, com a troca de informações e experiências.

Devido a crescente necessidade de difusão da informação, e na busca incessante por compactar tal difusão é que se busca instrumentos capazes de tornar isso possível, ou seja, ao invés de levar uma caixa pesando cinquenta quilos com vários livros dentro dela, é mais fácil pendurar num chaveiro um pequeno dispositivo de poucas gramas que pode comportar mais de 100 vezes a quantidade de informação que a caixa poderia suportar, tal dispositivo é conhecido com PenDrive.

Consequentemente tal comportamento vem sendo recomendável e sustentável, ou seja, produzindo menos lixo e sendo transportado facilmente, entre outras vantagens.

Destarte, é prudente seguir a corrente que defende a imunidade tributária dos livros eletrônicos e de seus suportes, tendo em vista que, da mesma forma como os livros físicos necessitam de papel, a versão eletrônica também possui necessidades específicas no ato de sua formação, já que são arquivos operacionalizados através de softwares, ou seja, programas de computador que possuem as características dos livros convencionais, mas que são lidos por meios eletrônicos.

E foi nesse sentido, que no dia 08 de março de 2017, nossa Corte Suprema, no julgamento dos Recursos Extraordinários (REs) 330817 e 595676, reconheceu a imunidade tributária extensiva ao livro eletrônico, o que há muito tempo já se almejava.

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[1] MARTINS, Ives Gandra da Silva. Imunidades tributárias. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2006, p.14/15

[2] “As imunidades foram criadas estribadas em considerações extrajurídicas, atendendo à orientação do poder constituinte em função das ideias políticas vigentes, preservando determinados valores políticos, religiosos, educacionais, sociais, culturais, todos eles fundamentais a sociedade brasileira. Dessa forma assegura-se, retirando das mãos do poder legislador infraconstitucional, possibilidade de por meio da exação imposta, atingi-los.”

[3] ICHIHARA, 2000 Apud RIBEIRO, Maria de Fátima. Imunidade tributária e o princípio da segurança jurídica. Revista Thesis Juris, São Paulo, v. 5, n. 2, p. 531-547, mai./ago. 2016. p. 534.

[4] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 3.ed. São Paulo: Malheiros, 2003. p.132.

[5] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 285.

[6] BRASIL. Constituição (1988). Constituição da Republica Federativa do Brasil. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituição/constituicaocompilado.htm>. Acesso em: 30 mar. 2017.

[7] MARTINS, Ives Gandra da Silva. Imunidades tributárias. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1998. p. 32.

[8] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 3. ed. São Paulo: Malheiros, 2003. p. 241.

[9] TEPEDINO, Gustavo. Aspectos polêmicos do tratamento fiscal conferido aos templos e às entidades de fins religiosos. Revista da Procuradoria-Geral da República, Brasília, n. 5,1994. p. 12.

[10] RICARDO SILVA, 2006, p. 10

[11] HABLE, José. Imunidade tributária das instituições de educação: a aplicação integral no País de seus recursos na manutenção de suas finalidades essenciais. Disponível em: <http://www.josehable.adv.br/site/images/artigos/28.pdf>. Acesso em: 30 mar. 2017.

[12] HABLE, José. Imunidade tributária das instituições de educação: a aplicação integral no País de seus recursos na manutenção de suas finalidades essenciais. p. 192. Disponível em: <http://www.josehable.adv.br/site/images/artigos/28.pdf>. Acesso em: 30 mar. 2017

[13] Nesse sentido, a RE 168.110-DF trata do art. 184, § 5º da CF/88, que dispõe; “§ 5º - São isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária.” (BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituição/constituicaocompilado.htm>. Acesso em: 30 mar. 2017.).

[14] BRASIL. Constituição (1988). Constituição da Republica Federativa do Brasil. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituição/constituicaocompilado.htm>. Acesso em: 30 mar. 2017

[15] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Informativo n. 353. Brasília, 21 de junho de 2004. Disponível em: <http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=(407099.PROC.)&base=base.... Acesso em: 30 mar. 2017.

[16] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Informativo n. 496. Brasília, 12 de fevereiro de 2007. Disponível em: <http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=(1550.PROC.)&base=baseIn.... Acesso em: 30 mar. 2017.

[17] LUIZ JUNIOR, José. Limitações no poder de tributar. 2005. Disponível em: <http://www.direitonet.com.br/artigos/exibir/1935/Limitacoes-no-poder-de-tributar>. Acesso em: 16 out. 2016.

[18] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 151

[19] DISTRITO FEDERAL. Tribunal de Justiça do Distrito Federal. Apelação Cível. APC 20120111868548/DF 0009840-91.2012.8.07.0018. Primeira Turma Cível. Relator: Flavio Rostirola. Brasília, 20 de Novembro de 2013. Disponível em: <https://tj-df.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/116059578/apelacao-civel-apc-20120111868548-df-0009840.... Acesso em: 31 mar. 2017.

[20] DISTRITO FEDERAL. Tribunal de Justiça do Distrito Federal. Agravo de Instrumento. AGI 20140020228830/DF 0023050-98.2014.8.07.0000. Terceira Turma Cível. Relator: Alfeu Machado. Brasília, 21 de Janeiro de 2015. Disponível em: <https://tj-df.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/164121533/agravo-de-instrumento-agi-20140020228830-df-.... Acesso em: 31 mar. 2017.

[21] http://www.gandramartins.com.br/artigos Acessado em 21/06/2017. A IMUNIDADE DO LIVRO ELETRÔNICO. 09/09/1998.

[22] DICIONÁRIO contemporâneo da língua portuguesa. Rio de Janeiro: Delta, 1974. v. 3. p. 2168-2169.

[23] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 3. ed. São Paulo: Malheiros, 2003. p. 14.

[24] ICHIHARA, Yoshiaki. Imunidades tributárias. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Imunidades tributárias. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 326

[25] SERRANO, Mônica de Almeida Magalhães. (Org.). Tratado das imunidades e isenções tributárias. São Paulo: Verbatim, 2011.

[26] FERRAZ JÚNIOR, Tercio Sampaio. Livro eletrônico e imunidade tributária. Caderno de Direito Tributário e Finanças Publicas, São Paulo, ano 6, v. 22, jan./mar. 1998. p. 482

[27] FERRAZ JÚNIOR, Tercio Sampaio. Livro eletrônico e imunidade tributária. Caderno de Direito Tributário e Finanças Publicas, p. 38.

[28] “Contra ato da autoridade coatora objetivando afastar a incidência do ICMS sobre importação de folhas de polietileno básico para impressão de livros técnicos – Livro ‘Guia Mar São Paulo’ _ Imunidade dos livros, jornais e periódicos e o papel destinado a sua impressão – Inteligência do art. 150, IV, letra ‘d’, da CF – Interpretação da imunidade pelo critério teleológico da divulgação de informações culturais e técnicas – Provido o recurso e invertendo-se os ônus da sucumbência. v. u.” SÃO PAULO. Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo. Apelação Cível. AC nº 003.8865/2-00. Nona Câmara Cível. Rel.: Yoshiaki Ichihara.

[29] TORRES, Ricardo Lobo. Os direitos humanos e a tributação: imunidades e isonomia. Rio de Janeiro: Renovar, 1995.

[30] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 3. ed. São Paulo: Noeses, 2008. p. 363.

[31] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro, comentários a Constituição de 1988: Sistema Tributário. 6.ed. 1997

[32] CASTRO, Aldemário Araújo. Os meios eletrônicos e a tributação. Direito em Ação, Brasília, v. 2, n. 1, Set./2001. p. 208.

[33] BRASIL. Constituição (1988). Constituição da Republica Federativa do Brasil. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituição/constituicaocompilado.htm>. Acesso em: 30 mar. 2017

[34] BRASIL. Lei n. 10.753, de 30 de outubro de 2003. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2003/L10.753compilada.htm>. Acesso em: 31 mar.

[35] PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 11. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado; 2009. P. 87.

[36] MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Imunidade tributária do livro eletrônico. São Paulo: Atlas, 2003. p. 28.

[37] BRASIL. Constituição (1988). Constituição da Republica Federativa do Brasil. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituição/constituicaocompilado.htm>. Acesso em: 30 mar. 2017.

[38] MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Imunidade tributária do livro eletrônico. São Paulo: Atlas, 2003. p. 34

[39] MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Imunidade tributária do livro eletrônico. São Paulo: Atlas, 2003. p. 46

[40] MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Imunidade tributária do livro eletrônico. São Paulo: Atlas, 2003.p.57

[41] MIRANDA, Pontes de. Comentários à Constituição Federal de 1967. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1967. p. 293.

[42] MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Imunidade tributária do livro eletrônico. São Paulo: Atlas, 2003.

[43] ARAÚJO, Gabriela Shizue Soares de. Imunidade tributária do livro eletrônico. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 18, n. 3604, 14 maio 2013. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/24440>. Acesso em: 7 abr. 2017.

[44] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Imunidades tributárias. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p.343

[45] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Imunidades tributárias. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p.359

[46] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Imunidades tributárias. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 343.

[47] MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Imunidades tributárias. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 128.

[48] MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Imunidades tributárias. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 129.

[49] RODRIGUES, Ricardo Schneider. Do alcance da imunidade sobre livros. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 15, n. 2427, 22 fev. 2010. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/14382>. Acesso em: 7 abr. 2017.

[50] ALVES JR., Luís Carlos Martins. Imunidade do livro eletrônico: visão da Fazenda Pública. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 18, n. 3497, 27 jan. 2013. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/23544>. Acesso em: 7 abr. 2017.

[51] ANTUNES JUNIOR, Antonio Carlos. Imunidade tributária do e-book. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 18, n. 3548, 19mar. 2013. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/23995>. Acesso em: 7 abr. 2017.

[52] REIS JÚNIOR, Ari Timóteo dos . IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. Jus Navigandi (Online) , v. 15, p. 2613, 2010.

[53] COSTA, Regina Helena. IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS - teoria e análise da jurisprudência do STF. 2ª ed. rev. atual. São Paulo: Malheiros Editores, 2006. p. 115.

[54] TOFFOLI, Dias. (RELATOR) RECURSO EXTRAORDINÁRIO, Nº 330.817 , RJ, VOTO DO MINISTRO Disponível em: < http://s.conjur.com.br/dl/voto-toffoli-imunidade.pdf >. Acesso em: 7 abr. 2017

[55] CAPITAL TERESINA. STF decide que livros digitais têm imunidade tributária Disponível em: <http://www.capitalteresina.com.br/noticias/brasil/stf-decide-que-livros-digitais-tem-imunidade-tribu.... Acesso em: 28 mar. 2016.

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